《實(shí)務(wù)案例解析》（北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2021〕第3號(hào)）

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2021〕第3號(hào)






實(shí)務(wù)案例解析

針對(duì)年報(bào)審計(jì)期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問(wèn)題，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)組織專家，采用實(shí)務(wù)案例的形式進(jìn)行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。

本案例分析僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷等，僅供參考。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。

案例一：

一、案例背景

A公司主要從事運(yùn)輸及運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，服務(wù)于港口進(jìn)出口的客戶，向客戶收取運(yùn)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)。在與客戶簽訂的運(yùn)輸服務(wù)、代理合同中，雙方在“結(jié)算協(xié)議”中明確規(guī)定各項(xiàng)費(fèi)用的收費(fèi)單價(jià)。針對(duì)在港口服務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生的其他費(fèi)用，如換單費(fèi)、港雜費(fèi)，結(jié)算協(xié)議約定“實(shí)報(bào)實(shí)銷”，統(tǒng)一開具發(fā)票，該等費(fèi)用有公開標(biāo)準(zhǔn)。A公司將結(jié)算金額在收入中列報(bào)。A公司管理層認(rèn)為，同行業(yè)均采用總額法核算。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況

項(xiàng)目組向A公司了解了運(yùn)輸及運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的基本流程和主要環(huán)節(jié)，獲取銷售合同，檢查了合同相關(guān)條款，獲取了收入與港雜費(fèi)的發(fā)生記錄、與客戶之間的結(jié)算單據(jù)（明細(xì)）以及發(fā)票、回款的銀行回單等。

三、分析與討論

對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，A公司認(rèn)為：

1.合同約定客戶授權(quán)A公司負(fù)責(zé)其進(jìn)出口貨物的貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負(fù)責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運(yùn)輸至指定地點(diǎn)，上述一系列服務(wù)為一項(xiàng)履約義務(wù)。

在辦理提箱、換單業(yè)務(wù)過(guò)程中，會(huì)發(fā)生如船務(wù)公司收取換單費(fèi)等費(fèi)用，該等費(fèi)用為公開報(bào)價(jià)?？蛻襞cA公司在合同附件“結(jié)算協(xié)議”中將該等費(fèi)用歸類為“其他費(fèi)用”，費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)報(bào)價(jià)為“實(shí)報(bào)實(shí)銷”，此類費(fèi)用可以理解為“結(jié)算協(xié)議”中各項(xiàng)費(fèi)用中“零毛利”費(fèi)用，應(yīng)包含在服務(wù)對(duì)價(jià)中，計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。同時(shí)，將實(shí)際發(fā)生的“其他費(fèi)用（代墊費(fèi)用）”，計(jì)入“合同履約成本”，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列報(bào)。

2.本項(xiàng)目可參考新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中[例21]的情形：企業(yè)為客戶提供裝修服務(wù)，合同成本包括電梯，電梯系企業(yè)采購(gòu)，且企業(yè)并未參與電梯的設(shè)計(jì)或制造。在確認(rèn)收入時(shí)，并未剔除“電梯”成本，只是在計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，考慮“電梯”成本而已。

從本項(xiàng)目來(lái)看，代理服務(wù)在履約過(guò)程當(dāng)中發(fā)生的費(fèi)用，不能回避，代墊只是種習(xí)慣性的說(shuō)法。因此，A公司認(rèn)為應(yīng)按全額法確認(rèn)收入。

四、總結(jié)與啟示

新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。”

“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。

（四）其他相關(guān)事實(shí)和情況。”

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)資委銀保監(jiān)會(huì)證監(jiān)會(huì)關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)2020年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕2號(hào)）規(guī)定：“為便于準(zhǔn)則實(shí)施，企業(yè)在判斷時(shí)通常也可以參考如下三個(gè)跡象：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任;企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個(gè)跡象僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估”。

如前所述，合同約定客戶授權(quán)A公司負(fù)責(zé)其進(jìn)出口貨物的貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負(fù)責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運(yùn)輸至指定地點(diǎn)，上述一系列服務(wù)為一項(xiàng)履約義務(wù)。

本例中由于A公司與客戶簽訂的合同中約定相關(guān)代墊費(fèi)用采取的是“實(shí)報(bào)實(shí)銷”的原則，即：在提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)過(guò)程中，相關(guān)供應(yīng)商及服務(wù)定價(jià)（如船公司、港口管理公司、集裝箱所有者等以及他們所提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià)）是按照供應(yīng)商與客戶之間達(dá)成的一致意見而確定的，這些供應(yīng)商甚至可能早于A公司成為客戶所需服務(wù)的供應(yīng)商。因此，在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，供應(yīng)商承擔(dān)向客戶提供服務(wù)的主要責(zé)任，并決定了向客戶所提供服務(wù)的價(jià)格，A公司不能主導(dǎo)船公司、港口管理公司為客戶提供服務(wù)，“實(shí)報(bào)實(shí)銷”的約定說(shuō)明A公司沒(méi)有定價(jià)權(quán)。在客戶取得服務(wù)的控制權(quán)之前，A公司并未預(yù)先取得相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)?；谏鲜龇治?，我們傾向于認(rèn)為本例中A公司就這些代墊的“其他費(fèi)用”是代理人的身份。

另外，A公司提及的新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中[例21]“裝修服務(wù)中的電梯案例”，是在介紹衡量履約進(jìn)度時(shí)的“調(diào)整投入法”。該案例背景信息說(shuō)明：“該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造;甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度”。即“構(gòu)成主要責(zé)任人”是該案例中的已知條件和討論前提。

在此，提請(qǐng)項(xiàng)目組關(guān)注，執(zhí)業(yè)中如要引用相關(guān)案例，則首先必須判斷是否符合案例的前提條件。針對(duì)本案例，不建議用該案例來(lái)判斷。

案例二：

一、案例背景

B公司在區(qū)內(nèi)購(gòu)置房屋規(guī)劃用途為“公共租賃住房”的一棟樓，單價(jià)為每平米8000元。由于房屋性質(zhì)是公共租賃住房，僅有整棟樓的房產(chǎn)證不能分割成各單戶房產(chǎn)證，也不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，所以當(dāng)時(shí)的售價(jià)低于商品房的單價(jià)。

B公司取得房產(chǎn)后，出租給在職員工。簽訂租房協(xié)議最長(zhǎng)周期為3年（到期可以續(xù)簽），租房協(xié)議規(guī)定員工離職后應(yīng)將所租住房屋退給公司，租住期間的水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等由員工負(fù)擔(dān)，公司僅負(fù)擔(dān)大樓的公共部分維修費(fèi)用。

公司收取的租金為1000-1200元/月，僅能彌補(bǔ)房屋折舊（按使用年限折舊），低于周邊產(chǎn)權(quán)商品住房的租金2000-3000元/月。

B公司將租給在職員工的房屋記在“投資性房地產(chǎn)”，收取的租金記入“其他業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的折舊記入“其他業(yè)務(wù)成本”，出租業(yè)務(wù)基本盈虧平衡。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況

項(xiàng)目組取得了B公司的購(gòu)房合同、房產(chǎn)證及相關(guān)付款憑證;了解了該區(qū)公共租賃住房的相關(guān)管理政策;獲取和檢查了其向職工出租住房的租賃協(xié)議，了解和檢查了租賃協(xié)議的實(shí)際執(zhí)行情況;查詢了周邊地區(qū)的房產(chǎn)價(jià)格和租金價(jià)格信息;對(duì)B公司現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理情況進(jìn)行了了解和核實(shí)等。

三、分析與討論

（一）客戶意見

客戶認(rèn)為，上述事項(xiàng)不涉及政府補(bǔ)助、非貨幣性福利，財(cái)務(wù)上的資產(chǎn)不終止確認(rèn);同時(shí)，將公司持有的公租房放在投資性房地產(chǎn)是合適的。主要理由如下：

1.由于是公共租賃住房，房屋購(gòu)置價(jià)款低于周邊商品房屋的市場(chǎng)價(jià)格，且用于定向出租（即房屋只能向員工出租），房屋產(chǎn)權(quán)和用途受限，公租房的購(gòu)買價(jià)格低于周邊商品房?jī)r(jià)格是合理的，也是公允的（產(chǎn)業(yè)園區(qū)其他企業(yè)也是這個(gè)價(jià)格），所以不涉及政府補(bǔ)助的問(wèn)題。

2.出租給員工的房屋雖然房租低于周邊商品房屋租金市場(chǎng)價(jià)格，但是其房屋的產(chǎn)權(quán)和使用、轉(zhuǎn)讓等都受到限制，租金是以涵蓋房屋買價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算的，公司并未對(duì)員工提供額外的租金補(bǔ)貼，所以不涉及為員工提供非貨幣性福利問(wèn)題。

3.公司出租給員工的房屋最長(zhǎng)租賃期為3年，員工離職或退休將會(huì)退回房屋，所以從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，屬于經(jīng)營(yíng)性租賃，不符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。

4、公司取得公租房用于向員工出租，符合投資性房地產(chǎn)的定義，因此將其作為投資性房地產(chǎn)核算。

（二）項(xiàng)目組的傾向性意見及依據(jù)：

項(xiàng)目組認(rèn)為，B公司購(gòu)買公租房并出租給員工使用，不涉及政府補(bǔ)助、非貨幣性福利，財(cái)務(wù)上的資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認(rèn)。項(xiàng)目組認(rèn)可B公司目前的會(huì)計(jì)處理。

主要理由，一是公司購(gòu)買公租房的目的是為了解決園區(qū)員工上下班不方便的問(wèn)題，僅按低價(jià)來(lái)出租給在職員工，實(shí)際是充當(dāng)了園區(qū)與員工之間的一個(gè)中介組織的角色，所以不涉及政府補(bǔ)助、非貨幣性福利;二是因租賃期較短，不符合融資租賃的定義，財(cái)務(wù)上資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認(rèn);三是公租房用于向員工出租，可以作為投資性房地產(chǎn)核算。在同一產(chǎn)業(yè)園區(qū)，其他公司也采用同樣的賬務(wù)處理方法。

四、總結(jié)與啟示

（一）是否涉及政府補(bǔ)助

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助〉修訂說(shuō)明》“四、關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍（二）關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持”的規(guī)定，“本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助納入本準(zhǔn)則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)（包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)）。例如，政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款，先征后返（退）、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財(cái)政貼息，以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。例如，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。”“又如，一些地方政府為了招商引資或鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償經(jīng)濟(jì)支持，但沒(méi)有納入本準(zhǔn)則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移;另一方面，如果企業(yè)按照公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)租賃成本、同時(shí)按照公允價(jià)值和實(shí)際租金的差額確認(rèn)政府補(bǔ)助，這種做法對(duì)凈利潤(rùn)的影響與企業(yè)按照實(shí)際租金確認(rèn)相關(guān)租賃成本對(duì)凈利潤(rùn)的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計(jì)租金的公允價(jià)值。所以從簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助不納入本準(zhǔn)則的范圍。”

就本案例而言，如果公司購(gòu)買的“公共租賃住房”的價(jià)格低于其公允價(jià)值，公允價(jià)值與實(shí)際交易價(jià)格之間的差額，理論上也屬于政府對(duì)企業(yè)的一種無(wú)償經(jīng)濟(jì)支持。但如上文所述，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持沒(méi)有納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。因此，本案例不涉及政府補(bǔ)助。

（二）是否涉及非貨幣性福利

企業(yè)以低價(jià)將房屋租賃給企業(yè)職工，是否構(gòu)成向職工提供非貨幣性福利，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)向職工收取的租金水平與周邊由政府或其指定機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)的面向一般社會(huì)公眾的公租房的同期租金水平相比較來(lái)確定。如果前者低于后者，則差額為非貨幣性福利。如果周邊沒(méi)有可供參照的公租房，且租金僅涵蓋房屋折舊、相關(guān)運(yùn)營(yíng)成本和稅費(fèi)等，也可以認(rèn)為不存在明顯的非貨幣性福利安排。

公司主營(yíng)業(yè)務(wù)并非提供房屋租賃，向員工提供租賃不屬于以自產(chǎn)產(chǎn)品向員工提供福利，因此不能按照市場(chǎng)租金價(jià)格作為非貨幣性福利和租賃收入。

（三）是否涉及終止確認(rèn)

雖然租賃合同是3年一簽且可以續(xù)簽，但由于員工離職或退休將會(huì)退回房屋，即員工有取消租賃的選擇權(quán)，租賃期長(zhǎng)短有不確定性，相應(yīng)地房屋主要的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬仍由公司承擔(dān)。因此，該租賃的性質(zhì)是經(jīng)營(yíng)租賃，不適用終止確認(rèn)。

（四）是否應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售”。本案例的“公共租賃住房”雖有產(chǎn)權(quán)，但其不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，持有目的也不是為了賺取租金和資本增值，因此不應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”核算。

案例三：

一、案例背景

K公司是一家VIE架構(gòu)公司，于開曼平臺(tái)授予員工股票期權(quán)。現(xiàn)擬拆除VIE架構(gòu)后于國(guó)內(nèi)科創(chuàng)板上市，并將期權(quán)全面下翻至國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)主體即擬上市主體。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況

項(xiàng)目組取得了K公司的境外和境內(nèi)各層級(jí)出資協(xié)議及章程，相關(guān)主體的組織架構(gòu)，境外和境內(nèi)相關(guān)股份授予文件;了解了境外和境內(nèi)股份授予價(jià)格以及股份的公允價(jià)值情況，取得了境內(nèi)和境外評(píng)估師對(duì)期權(quán)公允價(jià)值的評(píng)估報(bào)告;獲取和檢查了相關(guān)被授予人員的信息，了解和檢查了境外和境內(nèi)股份授予的實(shí)施情況以及境外與境內(nèi)股份授予取消與替代的差異情況;了解了K公司股份支付相關(guān)會(huì)計(jì)處理情況等。

三、分析與討論

（一）股份支付的穿透確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。”

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》“七”說(shuō)明：“接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。”

公司在開曼層面進(jìn)行激勵(lì)的對(duì)象實(shí)質(zhì)上是為境內(nèi)經(jīng)營(yíng)主體服務(wù)，開曼主體并無(wú)結(jié)算義務(wù)，由K公司負(fù)責(zé)結(jié)算。因此，對(duì)K公司而言，屬于“接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)”的情形，按上述規(guī)定，應(yīng)按權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其會(huì)計(jì)處理的效果就是把境外主體層面按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)--以股份為基礎(chǔ)的支付》（IFRS 2）確認(rèn)的股份支付費(fèi)用下推到境內(nèi)經(jīng)營(yíng)主體層面,在此方面中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS 2無(wú)準(zhǔn)則差異。K公司以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，按照經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值（授予日公允價(jià)值）確認(rèn)費(fèi)用及資本公積。

（二）股份支付的取消和替代

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》股份支付的“取消或結(jié)算”規(guī)定：“如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對(duì)所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價(jià)值與被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值是指，其在取消前立即計(jì)量的公允價(jià)值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購(gòu)支付給職工的款項(xiàng)，如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新授予的股份支付進(jìn)行處理。”

目前存在兩種確認(rèn)方式：一是作為新授予股份支付，二是作為“替代”處理。

1.需要確認(rèn)為“替代”，則首先需滿足以下條件：

（1）新期權(quán)的授予對(duì)象與原期權(quán)相同，且新期權(quán)方案中明確表述其是對(duì)原期權(quán)的替代;

（2）新期權(quán)的授予價(jià)格在很大程度上與被取消的原期權(quán)于其原授予日或者取消日的公允價(jià)值相接近;

（3）授予新期權(quán)和取消原期權(quán)屬于“一攬子交易”，只有作為一個(gè)整體來(lái)看才是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的;

（4）原期權(quán)的取消日不早于新期權(quán)的授予日。

2.需對(duì)取消日和新授予日原期權(quán)與新期權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，以證明其公允價(jià)值相同或接近。

3.區(qū)分為有利修改還是不利修改：

（1）所有條款均不發(fā)生變化，則不需進(jìn)行相應(yīng)處理。

（2）如修改相應(yīng)條款形成有利變化。如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額;如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

（3）如修改相應(yīng)條款形成不利變化。如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

四、總結(jié)與啟示

綜上所述，K公司開曼層面的股票期權(quán)尚未生效，如境外終止與境內(nèi)授予符合“替代”的條件，則在原期權(quán)完全不發(fā)生變化的情況下可以不調(diào)整原股份支付公允價(jià)值，境外終止可以不做加速行權(quán)處理。

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