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福建省注冊會計師協(xié)會審計風險提示第18號
股權代持的審計關注
審計風險提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草,不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，風險提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。
股權代持是指實際出資人與名義出資人約定，以名義出資人代為出資，代為行使股東權利、履行股東義務的一種股份或股權出資方式。由于代持行為合法合規(guī)性的不確定性可能導致潛在法律風險、代持行為的法律形式與經(jīng)濟實質的不一致可能導致會計確認的差異、被審計單位可能隱瞞股權代持或故意向注冊會計師提供虛假陳述等情形都加大了審計的難度，鑒于股權代持的高度復雜性，注冊會計師在執(zhí)行審計工作時應充分關注股權代持的審計風險。
風險提示1：關注代持股權產生的原因及其合法合規(guī)性
《中國注冊會計師審計準則第1142號-財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》第七條：對注冊會計師的責任的界定，是根據(jù)被審計單位需要遵守的下列兩類不同的法律法規(guī)而作出的：(一)通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)；(二)對決定財務報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)對被審計單位的經(jīng)營活動、持續(xù)經(jīng)營能力或避免大額罰款至關重要；違反這些法律法規(guī)，可能對財務報表產生重大影響。
《中國注冊會計師審計準則第1142號-財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》第八條：針對本準則第七條提及的兩類不同的法律法規(guī)，本準則對注冊會計師的責任作出不同的規(guī)定：針對本準則第七條第(一)項提及的法律法規(guī)，注冊會計師的責任是，就被審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；針對本準則第七條第(二)項提及的法律法規(guī)，注冊會計師的責任僅限于實施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務報表產生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。
部分股份代持協(xié)議涉及的法律法規(guī)很可能對財務報表中的重大金額和披露有直接影響，因此，相關的法律法規(guī)很可能屬于通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)。針對該類法律法規(guī)，注冊會計師的責任是就被審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
注冊會計師關注代持股權的具體情況并判斷其合法性將影響審計工作的計劃與執(zhí)行。了解實務中引發(fā)股權代持的原因有助于注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位隱瞞股權代持的事實，常見的股權代持產生的原因主要包括以下方面：
1.規(guī)避原《公司法》有限責任公司兩人以上股東的規(guī)定；
2.規(guī)避《公司法》有限責任公司股東50人以下、股份有限公司200人以下的規(guī)定；
3.規(guī)避特殊身份人員(如政府部門或其他參照公務員管理的單位擔任黨政領導干部、公務員的人員(含高等學校黨政領導干部)、軍人、國有企業(yè)領導干部等)不得成為企業(yè)股東的限制；
4.規(guī)避特定的行業(yè)監(jiān)管規(guī)定，如部分地方金融辦對小額貸款公司單一股東持股比例上限的限制；
5.規(guī)避法律法規(guī)對境外主體投資特定行業(yè)的限制，如互聯(lián)網(wǎng)、教育行業(yè)屬于限制或禁止外商投資的產業(yè)領域；
6.其他，如產權界定時沒有具體到個人、提高股東會效率等。
判斷股權代持的主要依據(jù)是《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第25條的規(guī)定：“有限責任公司的實際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實際出資人出資并享有投資權益，以名義出資人為名義股東，實際出資人與名義股東對該合同效力發(fā)生爭議的，如無合同法第五十二條規(guī)定的情形，人民法院應當認定該合同有效”。《中華人民共和國合同法》第52條規(guī)定：有下列情形之一的，合同無效：(一)一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；(二)惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；(三)以合法形式掩蓋非法目的；(四)損害社會公共利益；(五)違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。
該司法解釋確立了只要不具備合同法第五十二條規(guī)定的合同無效的情形的，股權代持合同有效。因此注冊會計師應判斷股權代持合同是否存在合同法第52條的情形，對于法律法規(guī)中特定行業(yè)的監(jiān)管規(guī)定、特定主體的投資限制往往表明代持所規(guī)避的情形損害社會利益或者影響國家安全的，一旦發(fā)生訴訟，法院可以以“損害社會公共利益”為由判定合同無效。
此外，對于股權代持的合法性，我國目前只針對“有限責任公司”有明確規(guī)定，并未涉及股份有限公司，特別是在中國證券市場，無論是IPO公司還是新三板掛牌公司，股權代持都不符合《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》、《全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)業(yè)務規(guī)則（試行）》、《全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標準指引》關于“股權明晰”的要求。例如《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》中規(guī)定：“發(fā)行人的股權清晰、控股股東和受控股股東、實際控制人支配的股東持有的發(fā)行人股份不存在重大權屬糾紛”，擬上市或掛牌公司的股權代持行為通常會被認定為不滿足股權清晰的發(fā)行或掛牌條件。
風險提示2：關注被審計單位有效的股權代持的會計核算及報表列報與披露
審計實務中涉及股權代持包括被審計單位的在冊股東為名義出資人，被審計單位作為名義出資人代為出資，被審計單位既有實際出資又有作為名義出資人代為出資，被審計單位作為實際出資人被代持等情形。根據(jù)風險提示1對被審計單位股權代持的合法合規(guī)性進行判斷后，注冊會計師對被審計單位有效的股權代持的不同情形關注重點如下：
1.當被審計單位的股東為名義出資人時，代持股東之間出現(xiàn)重大糾紛和爭議時可能影響被審計單位的經(jīng)營活動、持續(xù)經(jīng)營能力，注冊會計師應獲取代持股東之間不存在糾紛和爭議的證據(jù)；關注被審計單位在財務報表中股權代持的披露情況。
2.當被審計單位作為名義出資人代為出資時，注冊會計師應關注被審計單位是否根據(jù)代持協(xié)議恰當確認代持股權享有的投資收益歸屬，如無特別約定，代持股權享有的收益應確認為被審計單位的負債。
3.被審計單位既有實際出資又有作為名義出資人代為出資時，注冊會計師應關注被代持股東對其股權表決權的委托約定，結合代持協(xié)議中的相關條款和法律含義判斷被審計單位是否僅作為實際出資者的代理人，代理行使實際出資者的意志，而非自主運用所獲得的表決權。如果被審計單位不能獨立自主行使代持股權的表決權，被審計單位僅能就其自持股權部分的權力考慮對被投資單位實施控制、共同控制還是重大影響。
4.當被審計單位作為實際出資人被代持時，注冊會計師應在獲取確認代持行為有效、不存在爭議和潛在糾紛的證據(jù)后，關注被審計單位是否根據(jù)實際重于形式的原則穿透代持方，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表》等對投資進行計量、列報并充分披露。
風險提示3：股權代持針對性審計程序的特別考慮
1.獲取代持協(xié)議并評價代持各方的權利義務。代持協(xié)議是代持股東之間明確權利義務的重要依據(jù)，協(xié)議中表決權委托、利益分配、違約條款等的約定都可能對會計處理與財務報表列報和披露產生重大影響，注冊會計師應將代持協(xié)議作為重要的審計證據(jù)。
2.訪談股份代持相關人員。就各相關股東對代持關系沒有異議、代持的股東之間沒有糾紛和爭議獲取更有說服力的審計證據(jù)，考慮獲取各股東就代持關系的真實性和合法性的書面確認。
3.征詢法律意見。確定股權代持行為是否構成違反法律法規(guī)，往往是需要作出法律判斷的，通常超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。當懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊會計師無法確定向誰報告時；當識別或懷疑存在違反法律法規(guī)的行為，而注冊會計師無法判斷法律法規(guī)或相關職業(yè)道德是否要求注冊會計師向被審計單位之外的機構報告時，尋求法律專家的幫助有助于注冊會計師做出恰當?shù)膽獙Α?br />
4.與管理層和治理層進行討論。鑒于股權代持事項的復雜性、高風險性且涉及重大的職業(yè)判斷，注冊會計師應考慮向被審計單位管理層和治理層詢問代持事項的背景，溝通注冊會計師對股權代持事項的看法，特別當注冊會計師識別出或懷疑代持事項存在重大的違反法律法規(guī)的情形時。
5.要求管理層和治理層提供書面聲明。當存在股權代持時，注冊會計師應當要求管理層和治理層提供書面聲明，以表明被審計單位已向注冊會計師披露了所有知悉的、且在編制財務報表時應當考慮其影響的違反法律法規(guī)行為或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。
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