《集團財務報表的審計關注》北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2018〕第11號

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2018〕第11號




集團財務報表的審計關注

大型企業(yè)集團，一般具有集團組成部分數(shù)量及級次眾多、組成部分涉及多個行業(yè)和產業(yè)甚至具備完整的產業(yè)鏈、組成部分跨地區(qū)甚至跨國際、資產規(guī)模及業(yè)務規(guī)模巨大、參與大型集團審計的執(zhí)業(yè)機構多等特點，從而使大型企業(yè)集團財務報表審計項目面臨合并范圍廣、工作量大、執(zhí)業(yè)人員來自多家會計師事務所的現(xiàn)狀。由于各會計師事務所執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)規(guī)范不盡相同，如果集團項目組不能制定恰當?shù)募瘓F審計策略，不能充分了解各組成部分注冊會計師并實施適當?shù)臏贤ê蛷秃?，極易造成合并過程審計程序執(zhí)行不充分、遺漏重要事項、未能及時發(fā)現(xiàn)合并報表重大錯報，或無法按要求的標準、時間完成審計工作等集團層面的審計風險。因此，如何劃分組成部分、確定重要組成部分，明確集團項目組和組成部分注冊會計師的責任與配合，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對集團財務報表發(fā)表審計意見，是注冊會計師在制定集團財務報表審計策略時需要做出的特殊考慮。

本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對集團財務報表審計的特殊關注，財務報表審計專業(yè)技術委員會做如下提示：

一、集團報表組成部分和重要組成部分的確定

(一)根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1401號-對集團財務報表審計的特殊考慮》應用指南，通常情況下，可以按照集團的組織結構劃分組成部分。在某些情況下，集團還可能將職能部門、生產過程、單項產品或勞務視為組成部分(詳見應用指南二、(一)部分)。因此，大型集團財務報表審計項目會因為板塊業(yè)務特征明顯、地域分布廣、下屬企業(yè)多、合并級次多、通常全級次按照法律法規(guī)要求對財務報表發(fā)表審計意見等特點，存在不同層次的組成部分。在考慮用哪一個層級作為集團審計的組成部分時，通常需要綜合考慮各層級的主要經(jīng)營活動、業(yè)務特點、集團內部控制體系、集團管理層對財務信息的分析、管理及考核層級等因素。

(二)根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1401號-對集團財務報表審計的特殊考慮》，重要組成部分是指集團項目組識別出的具有下列特征之一的組成部分：單個組成部分對集團具有財務重大性；由于單個組成部分的特定性質或情況，可能存在導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險。

(三)在識別哪些組成部分可能存在導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險時，需要運用職業(yè)判斷。集團項目組可以考慮以下因素(包括但不限于)：

1.集團中從事特殊行業(yè)的組成部分，例如，某個工業(yè)制造集團中專門從事資金管理和金融服務的財務公司；

2.當某一單個組成部分的某類交易、賬戶余額或披露超過集團財務報表整體重要性，或其性質和金額不符合集團項目組的預期時；

3.當某一單個組成部分從事與集團其他同類組成部分不同的交易時，例如，在集團的多家貿易公司中，某一貿易公司因從事出口貿易而擁有大量外幣，該公司為了規(guī)避外匯風險而從事外匯掉期交易。即使該公司對集團并不具有財務重大性，但仍可能存在使集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險；

4.當某一單個組成部分的財務信息涉及重大會計估計和判斷時，例如，組成部分管理層對固定資產剩余使用年限的估計變更使得固定資產折舊額發(fā)生重大變動；

5.當某一單個組成部分的經(jīng)營模式、業(yè)務流程、計算機信息技術系統(tǒng)、內部控制及關鍵管理人員發(fā)生重大變化時；

6.以前年度審計中發(fā)現(xiàn)的，存在使集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險的組成部分；

7.新收購的組成部分；

8.由于被監(jiān)管部門特別關注而被視為重要的組成部分。

(四)其他需要關注的問題

對集團財務報表的審計，除《中國注冊會計師審計準則第1401號-對集團財務報表審計的特殊考慮》及應用指南的相關要求外，集團項目組需要同時考慮定量和定性兩方面因素，并運用大量的職業(yè)判斷以確定對組成部分財務信息擬執(zhí)行的工作的類型。建議對以下因素也一并予以考慮：

1.未測試的不重要組成部分的范圍，不重要組成部分的組織結構的分散程度，業(yè)務類別的一致程度，賬戶余額在集團組織結構內的集中程度，處理組成部分(重要組成部分和其他組成部分)之間交易的共享服務運行程度；

2.不重要組成部分發(fā)生與集團相關的重大或非常規(guī)交易的程度；

3.不重要的組成部分發(fā)生錯誤的歷史水平，近期測試不重要的組成部分的范圍，對不重要的組成部分實施法定審計的范圍，以及法定財務信息與集團財務信息的一致程度。

(五)案例解析

1.案例背景

甲公司是一家業(yè)務涉及制造業(yè)、軟件技術、媒體和娛樂等行業(yè)的跨國公司，公司擁有29家法人實體。法人實體級別的公司才有財務信息，且該信息被公司管理層在合并過程中使用，其中，A、B、C、D公司的財務信息如下：

(1)公司于本年度收購D公司

(2)其他實體包括25個法人實體，其單個收入及支出百分比占公司5%及以下。

其他實體之一E公司于去年成立，今年累計收入6,500萬人民幣；另一個其他實體F公司，今年累計收入3,000萬人民幣；J公司和H公司今年累計收入分別為2,200萬人民幣和2,400萬人民幣。

2.以前年度審計情況

E公司去年被識別為不重要的組成部分，今年風險評估程序中未發(fā)現(xiàn)異常；F公司，過去三年被識別為不重要的組成部分，今年風險評估程序中未發(fā)現(xiàn)異常。

3.本年度風險評估結果

集團項目組將管理層凌駕于控制之上和收入確認存在舞弊風險確認為重大錯報風險。

4.集團審計范圍的確定

集團項目組在確定集團審計范圍時，根據(jù)被審計單位的實際以及上年度審計情況，對以下事項進行了充分考慮：

(1)組成部分從法人實體這一級別上來確認，項目組將A公司,B公司,C公司,D公司和其他實體作為集團審計范圍的組成部分。

(2)通過專業(yè)判斷，集團項目組確定收入占集團整體15％及以上的組成部分對集團財務報表具有財務重大性。因此，集團項目組將A公司和B公司確認為重要組成部分，計劃對A公司和B公司進行全面審計。

(3)由于D公司本年度剛被收購，集團項目組希望對其有更深入的了解，而被確定為其他重要組成部分。因此集團項目組計劃對D公司實施財務信息審計。

(4)C公司不是重要組成部分，但收入占比較高，且收入確認存在的舞弊風險為重大風險，因此集團項目組計劃對C公司的營業(yè)收入實施審計。

(5)另外，考慮到以下因素，集團項目組決定實施特定審計程序以解決E公司和F公司收入的截止和準確性問題：E公司去年新成立，且去年被識別為不重要的組成部分；F公司在過去三年中被識別為不重要的組成部分。

5.案例結論

根據(jù)上述分析，集團項目組對組成部分的識別和審計工作范圍確定如下：

實踐中，在考慮對非重要組成部分執(zhí)行的工作時，一定情況下，也可以通過及時完成法定審計工作來利用法定審計已執(zhí)行的工作，即便在我們出具報告之前未完全完成法定審計。例如，組成部分的注冊會計師，可能可以簽署就他們在法定審計中已完成的年末存貨實物監(jiān)盤出具的指定程序報告。

二、集團項目組與組成部分注冊會計師的責任

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1401號-對集團財務報表審計的特殊考慮》，集團項目組對整個集團財務報表審計工作及審計意見負全部責任，這一責任不因利用組成部分注冊會計師的工作而減輕。

(一)集團項目組的責任

集團項目組需要在集團財務報表審計過程中履行集團項目全面管理、監(jiān)控、協(xié)調、溝通職責，具體包括但不限于以下方面：

1.了解、識別和評估集團財務報表存在重大錯報風險的情況和事項；

2.識別組成部分，確定重要組成部分；

3.計劃要求組成部分注冊會計師執(zhí)行組成部分財務信息的相關工作時，了解組成部分注冊會計師；

4.確定對合并過程或組成部分財務信息擬執(zhí)行的工作的性質、時間安排和范圍；

5.制定集團財務報表審計統(tǒng)一執(zhí)行標準、指令，及時向組成部分注冊會計師通報工作要求；

6.對集團合并報表構成重大影響的風險事項實施質量監(jiān)控；

7.統(tǒng)一集團同類會計問題及重大事項處理意見；

8.監(jiān)控工作進度，確保按計劃完成審計工作；

9.評價審計證據(jù)的充分性和適當性；

10.保持與公司管理層和治理層、外部監(jiān)管部門、組成部分注冊會計師的溝通；

11.組織評價組成部分注冊會計師的工作。

(二)組成部分注冊會計師的責任

組成部分注冊會計師需要在集團財務報表審計過程中履行對組成部分審計職責，具體包括但不限于以下方面：

1.對執(zhí)行的組成部分審計工作負責；

2.遵循集團項目組基于集團審計目的下達的對組成部分財務信息執(zhí)行的相關工作的標準和指令；

3.及時溝通報告集團項目組要求溝通及與得出集團審計結論相關的事項；

4.在配合集團項目組時，如果法律法規(guī)未予禁止，組成部分注冊會計師可以允許集團項目組接觸相關審計工作底稿。

三、與組成部分注冊會計師的溝通

在集團財務報表審計中，集團項目組與組成部分注冊會計師之間的溝通是一項非常重要的工作。集團項目組與組成部分注冊會計師之間的溝通應當清晰、及時，貫穿于審計工作的全過程。如果集團項目組與組成部分注冊會計師之間未能建立有效的雙向溝通關系，則存在集團項目組可能無法獲取形成集團審計意見所依據(jù)的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的風險。

溝通內容和方式主要包括：集團項目組在審計過程的不同階段向組成部分注冊會計師以書面形式通報的工作要求、提示；組成部分注冊會計師就其已執(zhí)行工作的書面匯報、可能導致集團層面重大錯報風險事項的報告；雙方就舞弊、重大錯報風險、重要性等事項進行的各種形式包括電郵、口頭、電話方式的討論；集團項目組通過對組成部分注冊會計師相關底稿的復核與組成部分注冊會計師的溝通等。

(一)在計劃和實施階段

1.通過調查問卷等書面方式了解組成部分注冊會計師所在機構的質量控制政策、審計方法，執(zhí)業(yè)理念和遵守的法律法規(guī)；了解組成部分注冊會計師的獨立性和勝任能力，以確定集團項目組是否參與和參與的性質、時間安排和范圍；并要求組成部分注冊會計師就其是否已知悉其責任，確認其獨立性和勝任能力等作出書面回復。

2.對參與重要組成部分審計的組成部分注冊會計師，集團項目組通過參與組成部分注冊會計師風險評估程序，了解集團組成部分及其環(huán)境、重要的組成部分業(yè)務活動等，識別導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險，與組成部分注冊會計師討論其制定總體審計策略和具體計劃的適當性。

3.以書面形式通報工作要求。集團項目組通常采用指令函的形式向組成部分注冊會計師通報工作要求。

通報主要內容包括：應執(zhí)行的工作及工作標準、重要性水平和錯報臨界值、識別的特別風險、雙方溝通形式和要求、關聯(lián)方清單、審計質量控制要求等。

4.針對集團項目組識別的組成部分可能存在重大錯報、舞弊風險的重要會計事項或非常規(guī)交易，與組成部分注冊會計師討論其擬執(zhí)行的審計程序的充分性。

5.針對組成部分發(fā)生的重要會計政策變更、重大會計估計事項，與組成部分注冊會計師討論其合理性。

6.參與組成部分注冊會計師與組成部分管理層的重要溝通。

(二)在審計完成階段

1.與組成部分注冊會計師，就總體復核發(fā)現(xiàn)的異常項目、關聯(lián)交易、內部往來核對、法規(guī)遵守情況、舞弊、例外事項、重大訴訟和索賠事項等事項進行溝通。

2.復核組成部分注冊會計師完成階段的審計工作底稿和重要交易、重要項目和特別事項審計證據(jù)的充分性，主要包括：重要性水平實際執(zhí)行情況；組成部分注冊會計師的總體發(fā)現(xiàn)、得出的結論和形成的意見等。

3.集團項目組應當評價與組成部分注冊會計師的溝通，以發(fā)現(xiàn)重大事項，確定是否有必要復核組成部分注冊會計師審計工作底稿的相關部分，進而確定是否需要追加審計程序以及由誰來實施。

四、集團財務報表審計中其他常見風險

除上述對集團組成部分的劃分、重要組成部分的確定，以及與組成部分注冊會計師的溝通外，集團項目組執(zhí)行集團財務報表審計時，還需對以下風險予以充分關注：

(一)組成部分財務信息多樣化帶來的項目組勝任能力不足的風險

由于集團內組成部分可能涉及不同行業(yè)、不同國家或地區(qū)，各組成部分按照其適用的財務報告基礎編制財務報表，因而使得集團內財務報表標準多樣；在有些集團財務報表審計中，分析程序還需要運用定量和定性相結合的業(yè)績評價及數(shù)理統(tǒng)計模型，對集團項目合伙人和項目組的勝任能力提出了很高的要求。因此，集團審計往往面臨復合型審計人員缺乏，勝任能力不足的風險。

(二)會計期間不同帶來的整合風險

在集團財務報表審計中，往往存在境外子公司和境內公司年度財務報表會計期間不同的問題。如，有的境外子公司的年度報表日期是9月30日，境內財務報表日期為12月31日，且子公司聘請境外會計師事務所完成了報表審計。合并時，集團公司綜合各種因素的考慮，往往不再對境外子公司進行審計。如果沒有適當?shù)慕M成部分審計策略，容易造成對該組成部分的審計程序缺失。

(三)重要性標準不統(tǒng)一帶來的風險

在集團財務報表審計中，集團審計項目組根據(jù)集團合并未審報表確定了整體層面的重要性水平，并采用收入、利潤等指標，綜合分析后確定了各組成部分的重要性水平和錯報臨界值，下達指令給組成部分注冊會計師。如果組成部分注冊會計師對集團審計的理解不到位，按自己對組成部分的重要性水平的判斷進行審計工作，一旦集團審計項目組對組成部分執(zhí)行工作指令復核不到位，極有可能造成組成部分審計程序執(zhí)行不充分，未能發(fā)現(xiàn)符合集團層面重要性要求的錯報。

(四)出具報告時間差異帶來的風險

在集團財務報表審計中，各組成部分完成審計工作的時間不一致，組成部分注冊會計師出具報告的時間也不一致。如果審計策略不做安排，可能會造成集團財務報表披露的期后事項不完整。

(五)集團層面質量控制不到位帶來的風險

實際工作中，組成部分財務報表審計機構可能出于自身經(jīng)濟利益的考慮，沒有嚴格按照集團審計策略實施審計。因此，集團層面審計過程的質量控制顯得尤為重要，也是最終審計質量的重要保障。

在會計師事務所總所為集團項目組，分所為組成部分注冊會計師的情況下，也應執(zhí)行《中國注冊會計師審計準則第1401號-對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關要求

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