福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)家提示第29號(hào)-從過(guò)錯(cuò)推定原則看提升審計(jì)質(zhì)量的重要性

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)家提示第29號(hào)-從過(guò)錯(cuò)推定原則看提升審計(jì)質(zhì)量的重要性

本專(zhuān)家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，專(zhuān)家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

2021年11月12日,廣州市中級(jí)人民法院對(duì)康美藥業(yè)虛假陳述案作出了一審判決，對(duì)某事務(wù)所以未實(shí)施基本的審計(jì)程序?yàn)橛?，判決其承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(合伙人)在事務(wù)所承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。此案涉及向康美藥業(yè)52037名投資人賠償投資損失24.59億元，對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生了巨大的震懾，審計(jì)機(jī)構(gòu)受到了極大的非議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也面臨著嚴(yán)峻考驗(yàn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任，主要在《中華人民共和國(guó)證券法》、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)民法典》、《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》等法律進(jìn)行了規(guī)定，其中涉及了行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，但不管是什么責(zé)任，都應(yīng)具備一個(gè)條件就是主觀上是否存在過(guò)錯(cuò)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。本文主要從《民法典》的過(guò)錯(cuò)推定原則，提示會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量的重要性，同時(shí)也是避免承擔(dān)法律責(zé)任的唯一路徑。

民法典侵權(quán)責(zé)任編第1165條第1款規(guī)定：“行為人因過(guò)錯(cuò)侵害他人民事權(quán)益造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。”過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是侵權(quán)責(zé)任的一般歸責(zé)原則，是以過(guò)錯(cuò)作為價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，判斷行為人對(duì)其造成的損害應(yīng)否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則。一般侵權(quán)行為引起的損害賠償案件，應(yīng)當(dāng)由主觀上有過(guò)錯(cuò)的一方承擔(dān)賠償責(zé)任，只有在法律有特別規(guī)定的情況下，才不適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即特殊侵權(quán)行為不適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。主觀上的過(guò)錯(cuò)是損害賠償責(zé)任構(gòu)成的必備要件之一，缺少這一要件，即使侵權(quán)人的行為造成了損害事實(shí)，并且侵權(quán)人的行為與損害結(jié)果之間有因果關(guān)系，也不承擔(dān)賠償責(zé)任。適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則確定賠償責(zé)任，其構(gòu)成要件是四個(gè)，即違法行為、損害事實(shí)、違法行為與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系和主觀過(guò)錯(cuò)。這四個(gè)要件缺一不可。適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，在舉證責(zé)任上按照民事訴訟的基本規(guī)則進(jìn)行，即原告舉證。原告要對(duì)自己的主張承擔(dān)全部的舉證責(zé)任，舉證不足或者舉證不能，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)敗訴的結(jié)果。而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的過(guò)錯(cuò)要件是實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定原則。

過(guò)錯(cuò)推定原則，是指在法律有特別規(guī)定的場(chǎng)合，從損害事實(shí)的本身推定侵權(quán)人有過(guò)錯(cuò)，并據(jù)此確定造成他人損害的行為人賠償責(zé)任的歸責(zé)原則。民法典侵權(quán)責(zé)任編第1165條第2款規(guī)定：“依照法律規(guī)定推定行為人有過(guò)錯(cuò)，行為人不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。”所謂推定，是指法律或法官?gòu)囊阎氖聦?shí)推論未知事實(shí)而得出的結(jié)果，實(shí)際上就是根據(jù)已知的事實(shí)對(duì)未知的事實(shí)進(jìn)行推斷和認(rèn)定。過(guò)錯(cuò)推定，也叫過(guò)失推定，在侵權(quán)行為法上，就是被侵權(quán)人在訴訟中，能夠舉證證明損害事實(shí)、違法行為和因果關(guān)系三個(gè)要件的情況下，如果侵權(quán)人不能證明對(duì)于損害的發(fā)生自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，那么就從損害事實(shí)的本身推定侵權(quán)人在致人損害的行為中有過(guò)錯(cuò)，并就此承擔(dān)賠償責(zé)任。

從本質(zhì)上說(shuō)，過(guò)錯(cuò)推定原則仍然是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，只是過(guò)錯(cuò)的要件實(shí)行推定而不是認(rèn)定，因而在其他構(gòu)成要件證明成立的情況下，法官可以直接推定行為人有過(guò)錯(cuò)，行為人認(rèn)為自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)自己舉證證明，能夠證明者免除責(zé)任，不能證明或者證明不足者，責(zé)任成立。

在適用過(guò)錯(cuò)推定原則確定侵權(quán)責(zé)任的時(shí)候，其侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成與適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則沒(méi)有原則的變化，仍須具備損害事實(shí)、違法行為、因果關(guān)系和主觀過(guò)錯(cuò)這四個(gè)要件。

但在過(guò)錯(cuò)推定原則適用的場(chǎng)合，舉證責(zé)任有特殊規(guī)則：原告起訴應(yīng)當(dāng)舉證證明三個(gè)要件，一是違法行為，二是損害事實(shí)，三是因果關(guān)系。原告承擔(dān)這三個(gè)要件的證明責(zé)任。這三個(gè)要件的舉證責(zé)任完成之后，法官直接推定被告具有主觀過(guò)錯(cuò)，不要求原告再舉證證明行為人在主觀上存在過(guò)錯(cuò)，而是從損害事實(shí)的客觀要件以及它與違法行為之間的因果關(guān)系中，推定行為人主觀上有過(guò)錯(cuò)。在主觀過(guò)錯(cuò)的要件上，實(shí)行舉證責(zé)任倒置。如果被告認(rèn)為自己在主觀上沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則須自己舉證，證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。證明成立者，推翻過(guò)錯(cuò)推定，否認(rèn)行為人的侵權(quán)責(zé)任;證明不足或者不能證明者，則推定過(guò)錯(cuò)成立，行為人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任。

從過(guò)錯(cuò)推定原則可以看出，為什么法官會(huì)以未實(shí)施基本的審計(jì)程序?yàn)橛?，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，“未實(shí)施基本的審計(jì)程序”或未履行“勤勉盡責(zé)”，關(guān)鍵是會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)“自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”的舉證責(zé)任，而要對(duì)“自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”的舉證，唯一的路徑是必須提升審計(jì)質(zhì)量，按規(guī)定正確實(shí)施審計(jì)程序，并以符合證據(jù)形式的工作底稿，做到“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰、結(jié)論明確”，客觀記錄實(shí)施審計(jì)程序的全過(guò)程;否則，要么有執(zhí)行審計(jì)程序而無(wú)法舉證或舉證不力，要么雖能舉證但舉證執(zhí)行的審計(jì)程序未到位，都無(wú)法證明“自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”，則推定過(guò)錯(cuò)成立，仍會(huì)被判承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任。

那么，怎么提升審計(jì)質(zhì)量，正確實(shí)施審計(jì)程序，才能證明“自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”呢?

一、遵守《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

提升審計(jì)質(zhì)量，正確實(shí)施審計(jì)程序，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師要按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)規(guī)定，依法獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，不得從事執(zhí)業(yè)活動(dòng)中禁止的行為，不受任何單位和個(gè)人的干涉和影響;就是要按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的程序執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，編制審計(jì)計(jì)劃;實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù);編制和保存審計(jì)工作底稿;發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告等。

二、要運(yùn)用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度

正確實(shí)施審計(jì)程序除了按《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序外，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性和合法性進(jìn)行識(shí)別，對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和披露的正確性進(jìn)行判斷，這都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較廣的知識(shí)面、有較為豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，具備較強(qiáng)的分析能力，始終保持謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的工作態(tài)度，才能得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告;否則，雖然表面上是實(shí)施了審計(jì)程序，但如果審計(jì)程序缺乏針對(duì)性，或執(zhí)行不到位，無(wú)法通過(guò)審計(jì)程序有效發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，仍有可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，在這種情況下，即使舉證執(zhí)行了審計(jì)程序，證明“自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”，也會(huì)因?yàn)閳?zhí)行了審計(jì)程序卻未能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，與一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)能力不相匹配，很難得到法院的認(rèn)可和采信。

三、要保證審計(jì)質(zhì)量，就必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制和一體化管理，在人員調(diào)配、財(cái)務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息化建設(shè)方面實(shí)行統(tǒng)一管理，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體優(yōu)勢(shì)，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人或小組的單獨(dú)應(yīng)對(duì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程及時(shí)進(jìn)行監(jiān)控和復(fù)核，以保證審計(jì)質(zhì)量，將誠(chéng)信建設(shè)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的生命線，始終堅(jiān)持質(zhì)量至上的發(fā)展導(dǎo)向，才能持續(xù)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力、獨(dú)立性、道德水平和行業(yè)公信力。






 

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2021年12月9日

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